论对房地产特殊财产权的执行

黄奕新


对房地产的执行，狭义上仅指以房地产所有权为标的的强制执行，广义上也指就被执行人对第三人享有的在房地产上的其他各类特殊权益的执行。正是这些特殊类型的权益，使得对房地产的执行，遭遇种种争议，引发诸多疑难问题。本文尝试提炼房地产特殊财产权这一概念，探讨对其执行的程序和规则。
一、房地产特殊财产权的概念
被执行人拥有的财产权，不论物权、准物权、债权或无体财产权，凡具有财产价值的，均得为执行的标的。其中，被执行人所有之动产、不动产的所有权及其对第三人的金钱债权，则为典型的一般责任财产，强制执行法律一般明定其执行的方法。而其他具有经济价值而可交易的财产权，则为非典型的特殊责任财产，种类繁多，并随社会经济发展而日新月异，大陆法系强制执行法一般以“其他财产权”概括之， 例如股权或投资权益、有价证券、票据、单据、知识产权、电话租用权、买回权、共同共有权、公用设施收费权、交通运营权及其他各类可转让的行政特许权等，不一而足。
本文所谓房地产特殊财产权，是指以特定房地产为标的、具有财产价值、房屋所有权或国有土地使用权以外的其他权利。其内涵：(1)是特殊财产权的次下位概念。房地产特殊财产权是不动产特殊财产权的下位概念，是房地产开发、经营和交易领域中产生的不动产特殊财产权。而不动产特殊财产权又是强制执行法上特殊财产权的下位概念，是以不动产为标的的特殊财产权。(2)是一种权利，而非房地产本身。但国有土地使用权等不动产他项物权，与不动产不可分离，并有登记制度，与所有权极为近似，可准用不动产执行的规定，不属特殊财产权。(3)具有一定的对物性。虽非房地产本身，但与房地产不可分离。首先，必须以房地产为标的物。反之，例如“房地产开发项目”，尚未物化为土地使用权或房屋时，价值不确定，以其为对象的权利，不属房地产特殊财产权。其次，作为标的物的房地产原则上应当已经特定化。(4)具有财产性。本身不是金钱请求权，但可通过换价程序转变为现金，或者是换价程序的前提。(5)是一种期待权。执行时不必业已到期，附有条件尚未成就，或附有期限尚未届至，或被执行人尚须为对待给付的，也可供执行。
二、各类房地产特殊财产权的具体认定
(一)房地产特殊财产权的基本形态
经检索国内文献，似乎尚无发现有对房地产特殊财产权的基本形态，作出较为完整而准确地界定的。但这一问题，是下文具体认定房地产合作开发、商品房买卖中的特殊财产权，进而论述对其如何强制执行的立论基础。在此，笔者认为，房地产特殊财产权的基本形态主要有：
1、房地产物权移转请求权。主要指基于债权或物权得请求办理房屋所有权或国有土地使用权过户的权利。基于债权的，例如因买卖、转让、互易、赠与、拆迁安置等合同，房地产受让人给付对价后，得请求办理过户登记。过户登记前，房地产受让人并未取得物权， 但请求移转物权的权利本身仍具有一定的财产价值，属于特殊财产权。故若受让人作为被执行人时，执行法院不能直接对该房地产本身查封、拍卖，但得以该请求权为标的强制执行。基于物权的，例如出典人未依法依约行使回赎权时，典权人得请求移转典物的所有权。
2、房地产物权设定请求权。主要指基于债权或物权得请求在房地产上设定国有土地使用权或抵押权等他项物权并办理登记的权利。原因同“房地产物权移转请求权”。例如，依国有土地使用权出让合同，已全部缴纳了出让金的，有权请求土地主管部门办理土地使用权登记。又如，第三人为他人金钱债务供房地产作抵押，但尚未办理抵押登记的，债权人有权请求抵押人办理抵押登记。
3、房地产共同共有权。所有权具有整体性，一物之上，不得同时有数个所有权。在共有的情况下，共有各方的整体才是真正的所有权人。 故房地产共有权，也属房地产特殊财产权的范畴。但房地产共有权，有按份共有和共同共有之分。 前者如，2人以上共同出资购买或建造房地产，约定各自份额。后者如，基于合伙、婚姻、继承等公同关系而共有房地产。在按份共有时，“按份共有人按照其份额对共有的不动产或者动产享有占有、使用、收益和处分的权利”(物权草99)，“按份共有人可以转让其享有的共有的不动产或者动产份额”(物权草106)。而在共同共有时，“共同共有人对共有的不动产或者动产共同享有占有、使用、收益和处分的权利” (物权草100) ，“各共同共有人之权利，及于共同共有物之全部”， 无所谓份额。故对房地产按份共有权份额的执行，有的法律规定准用不动产执行的规定(台强执102)，但对房地产共同共有权的执行，仍属对特殊财产权的执行。
4、房地产用益债权。主要指基于租赁、承包、借用等享有的使用、收益房地产的权利。例如，房屋承租权、商场承租权、酒店承包中涉及不动产部分的使用收益权等。又如，国有土地使用权除了依法出让、转让外，也可以租赁，承租人享有土地用益债权。集体土地虽不能像国有土地使用权那样出让、转让使用权，但可以由集体成员承包，这种承包权在物权化前，也属特殊财产权的范畴。此外，目前许多用地企业转向农村，以租赁、联营等各种形式，实际上取得集体土地的某种的使用收益的权利，如受法律和合同的保护，也当属特殊财产权的范畴。注意，房地产用益债权，如以当事人间的信任为基础的，应经出租人(或出包人、出借人)同意，方可强制拍卖；其次，部分房地产用益债权在一定条件下得对抗物权，如“买卖不破租赁”。
5、房地产担保物权。指房地产抵押权、建设工程法定抵押权(即工程款优先权)。但仅可随被担保之主债权而被执行。例如，被执行人对第三人有一笔金钱债权，第三人或他人提供房地产作抵押，当法院就被执行人对第三人的金钱债权执行时，可以同时就被执行人对抵押人的抵押权执行，抵押人对抵押权无异议的，查封、拍卖抵押不动产。
6、房地产占有返还请求权。指基于债权或物权得请求返还房地产的权利。基于债权的，例如因解除房地产转让、代管、租赁、承包、借用等合同而生的请求返还房地产的权利。基于物权的，例如土地或房屋为第三人无权占有（如强行侵占），所有权人得请求返还；又如典物的所有权人行使回赎权，得请求返还典物；再如继承人得向无权占有人请求返还遗产。注意：返还占有本身，并不能带来现金价值，但它是强制执行房地产物权的前提。例如，被执行人出租店屋，标的物已交付，承租人未依约足额支付租金，被执行人行使合同解除权。此时，房屋仍属被执行人所有，法院可查封、拍卖。但要使承租人交出房屋，还得就被执行人对于承租人的占有返还请求权为强制执行。
(二)房地产合作开发中的特殊财产权
由于土地供给和房地产开发秩序混乱等原因，房地产开发中，经常出现合作开发的情形。而合作双方对房地产各自拥有什么样的财产权，对强制执行意义重大。笔者分别从合作双方法律关系上，逐一分析。
1、法人型。即双方作为股东共同设立以特定项目为目的的房地产开发公司。以土地使用权入股的，约定折价，并移转登记到公司名下（有的未事先将土地使用权办理过户手续）。此时，房地产属“法人财产权”。当项目法人作为被执行人时，执行法院可以对房地产依关于不动产执行的规定执行之，当合作各方作为被执行人时，执行法院只能依股权执行的规定执行之。但：(1)合作一方以土地使用权入股，如果未将土地使用权变更登记到项目法人名下的，土地使用权仍属供地方，但项目法人对供地方享有移转土地使用权请求权。(2)合作各方依公司章程或决议，将特定房地产作为实物红利分配的，合作各方可行使股东红利分配请求权，对项目法人享有房地产物权移转请求权。(3)项目法人依法解散清算后，如有剩余房地产，决定以实物返还给股东的，合作各方则可行使股东剩余财产返还请求权，对该项目法人享有房地产物权移转请求权。
2、合伙型。即双方签订合伙协议，一方提供土地使用权(有的未将权属变更为双方共有)，另一方提供资金和技术，或者一方提供项目，另一方提供资金，或者双方都各自提供资金，以双方名义共同开发，各自分得特定房地产，其中需要向社会销售的，约定以共同名义、各自名义或一方名义销售。此时，房地产属“合伙财产”，未经分割，合作各方只享有共同共有权。当合作各方以一个合伙整体共同作为被执行人，执行法院可以直接对房地产依关于不动产执行的规定执行之。当合作各方单独作为被执行人或非因合伙事业成为共同被执行人时，执行法院只能对其享有的房地产共同共有权，依关于特殊财产执行的规定执行之。但，上述法人型的三种例外，亦类似存在。
3、隐名型。即以一方的名义开发，另一方约定分得特定房地产。其中，以供地方名义开发的，将约定的房屋及其土地使用权移转给供资方。以开发商名义开发，另一方提供土地使用权的，将约定的房屋移转给供地方，供地方将约定的土地使用权移转给开发商。以开发商名义开发，另一方提供资金的，开发商将约定的房地产移转给供资方，或者交由供资方预售而直接收得价款，或仍由开发商预售而由供资方收取价款。此时，合作双方的法律关系，是承揽、互易、隐名合伙还是买卖，颇有争议， 在此不作详述。然在强制执行程序上，富有意义的在于：(1)以土地使用权投资的，是否事先移转权属？笔者认为，未事先移转的，土地使用权仍归供地方，房屋竣工后，另一方有权请求移转约定分得房屋项下的土地使用权。(2)房屋的所有权在谁？新建房屋的所有权属于原始取得，原则上“谁建造谁取得”。但由于房地产开发中不规范的作法，立项批准书、土地使用权证、建设规划许可证、建筑施工许可证、预售许可证等上面体现的权利人可能不一致，给判断真正建造人带来困难。 对此，我国法律并无明文。现有物权法草案和司法解释，过于含糊。 笔者认为，已有所有权初始登记的以初始登记为准，无初始登记的以预售许可证为准，无预售许可证的以建筑施工许可证为准，最后再辅以建设工程规划许可证、土地使用权证、立项批准书、建设工程施工合同书等。在执行程序中，根据上述表面证据材料，即可初步确定新建房屋的原始取得人，相应地，合同约定另一方有权分得房屋的，另一方则享有对该房屋所有权的移转请求权。(3)约定分得的房屋是否对外公开预售？若合同约定，有权分得房屋的另一方有权以自己名义预售并直接收取价款，则这种“预售”，性质上应解释为是转让“房屋所有权移转请求权”，而非直接转让“房屋所有权”本身。若合同约定另一方有权分得房屋，但同时约定仍由开发商预售而由另一方监管价款并最终收取的，笔者认为，这时另一方的请求权仍属金钱债权，不属房地产特殊财产权。
(三)商品房买卖中的特殊财产权
商品房买卖，按房地产开发进度和买卖双方的合意程度，可分为四种形式。一是早期内部协议。即在符合预售许可条件前，甚至在房屋动工建造前，双方基于特殊的信任关系，达成特别协议，开发商将未来预期开发成功的房屋预先承诺出售给购买人，购买人支付定金或者部分乃至全部价款。开发商多为套取建设资金或炒作楼盘，购买人多为炒卖楼花，房屋套数较多，标的金额较大，与合作开发近似，但不干预开发事务。二是认购书。即在项目开盘时，双方签订格式认购书，就房屋买卖的有关事宜初步达成合意，并预交定金，约定双方将来正式签订预售合同，经开发商同意，购买人也可以转让认购书。开发商往往未取得预售许可，变相提前销售。三是预售合同。合同具备《商品房销售管理办法》第十六条规定的主要内容，购买人先支付定金，短期内登记备案后支付余款，并约定交房和过户期限。根据司法解释， 认购书内容符合预售合同要求的，得认为预售合同。四是现售合同。此时，开发商已将开发成功的房地产初始登记在自己名下，双方签约后短期内付款交房，并办理过户。此外，拆迁补偿安置协议，也是商品房买卖合同的特殊形式。商品房买卖中双方对房屋各自拥有什么样的财产权，对强制执行意义重大。笔者下文逐步分析。
首先，无论采取哪种法律形式，双方订立的合同，除非另有原因，真实意思表示应受法律保护，不因登记备案、预售许可等行政规制，而简单地否认其合同的效力。司法解释明文规定：“当事人以商品房预售合同未按照法律、行政法规规定办理登记备案手续为由，请求确认合同无效的，不予支持。” 该解释虽然规定：出卖人未取得商品房预售许可证明，与买受人订立的商品房预售合同，应当认定无效。 但这仅是针对“预售合同”,从该解释上下文的旨意看，虽不认可“认购书”为“买卖合同”，但也承认其仍是一个独立的合同——预约合同。 而对“早期内部协议”，该解释尚未置可否。笔者认为，合同法的同理，“早期内部协议”也不失为一种独立的合同，只是不能适用预售合同或认购书的有关特别规定而已。
其次，无论采取哪种法律形式，只要房屋所有权未过户，开发商始终仍是原始取得人，买方对房屋的权利仅限于不同程度的期待债权，而非物权。即使预售备案登记，其性质上只是预告登记，而非物权登记。此时房屋尚未生成，未有“物”，何来“物权”？
第三，在上述四种法律形式中，买方对合同的履行预期，随着房屋开发的进度而加强；相应地，买方对房屋的请求权的受保护程度，应当越接近于物权。现行司法解释，倒是在一定条件下，已经承认商品房消费者对预购房的权利优先于工程款和抵押权，承认房屋被拆迁人有权优先取得补偿安置房屋。物权法草案第21条也规定，当事人约定买卖期房或者转让其他不动产物权，预告登记后，债务人未经债权人同意，不得处分该不动产。不过，笔者认为，这种优先权，性质上只是类似劳动债权、船舶优先权等特种债权而已。而且，从条文表述看，只是限制债务人的自由处分，未明确是否对抗第三人尤其是法院的强制执行。
综上，无论采用了何种法律形式，当开发商作为被执行人时，执行法院可以直接对房屋，以关于不动产执行的规定执行之。当购房人作为被执行人时，要区别对待。若仅是早期内部协议或认购书，购房人可以请求开发商继续履行合同，但却无权直接请求交付房屋或移转所有。若已是预售甚至现售合同，购房人则有权请求交付房屋并移转所有，如已备案登记，或消费者已交付全部或大部分款项，或属拆迁安置房屋的，这种请求权可被赋予某种优先性。
三、对房地产特殊财产权执行的程序
就被执行人对第三人享有的房地产特殊财产权的执行，现行法律未作明确规定。“到期债权”的执行，虽不限于金钱债权，但由于程序设计的先天缺陷，导致执行实践中多不予采用，而是直接采用裁定加协助执行通知的做法。这种做法，没有法律依据，且未充分保障第三人异议权。借鉴传统大陆法系的强制执行法，本文作如下设计：
(一)房地产特殊财产权扣押程序
所谓扣押，即禁止被执行人收取房地产或处分其权利，禁止第三人为有碍扣押效果的行为。扣押，与查封、冻结作用相同，只是语文上区别起见。
扣押的形式与内容。扣押，形式上可用裁定书。裁定的内容，要依被扣押特殊财产权的具体内容而定，通常含有四个禁令：一为禁止被执行人受领，如扣押房地产物权移转或设定请求权的则为禁止收受房地产或申请过户。二为禁止被执行人为其他处分，如让与、免除、抵销或者允许延期等是。三为禁止第三人履行，如扣押房地产占有返还请求权的则为禁止交付房地产。四为禁止第三人为其他处分，如扣押房地产共同共有权的则为禁止擅自转让或分割房地产等。但裁定书切不可把权利扣押表述为直接对不动产本身的查封。记载被扣押的财产权，须足使其特定或可得特定，以确定效力范围。还应记载第三人有权在法定期间内提出异议以及逾期未提出异议的法律后果。
扣押裁定的核发。应采当事人申请主义。发裁定前，应依申请人的陈述，调查该权利可否扣押。至权利是否存在，系实体上问题，本毋庸调查，亦不得以权利非真实为由驳回申请(台强执119)，但目前我国尚缺乏对第三人异议的法定救济途径，还得强调执行法院的前期调查工作。为防止被执行人及第三人逃避执行，发裁定前，不得讯问被执行人及第三人(日民执145、台强执9)。裁定书应送达于被执行人及第三人，如被执行人下落不明，得为公告送达。但如第三人下落不明时，笔者倾向于不宜公告送达，否则将剥夺其异议权。扣押裁定于分别送达被执行人或第三人时分别发生效力，但送达前已为扣押登记者，于登记时发生效力。已为送达后，应通知申请执行人，以便其申请强制换价。
扣押的登记。被扣押的房地产特殊财产权，如需登记方可达到扣押效果的，应将扣押裁定书附协助执行通知书送达登记机关，由登记机关相应登记。例如扣押房地产移转或设定请求权和房地产共有权等，土地或房屋行政主管机关应当在土地或房屋登记簿上登记扣押事由，限制物权自由处分或分割。这种登记，与旨在限制所有权的不动产查封登记，效果与手续上相同，只是登记事由相异。
(二)房地产特殊财产权换价程序
第三人未于法定期间内申明异议时，执行法院得因申请执行人之申请，进入强制换价程序。申请执行人逾期未申请的，应视为撤回申请，撤销扣押。
依权利执行方法。是指以被执行人对第三人享有的“房地产特殊财产权”本身为标的，经评估后予以拍卖、变卖或强制管理(程序上可参照不动产执行程序)，将所得价金，清偿申请执行人。当然，不排除在符合法定条件时，得直接裁定以“权利”抵债，由申请执行人取得被执行人对于第三人之权利人的地位，以求迅速结案。此种方法，适合于对房地产用益债权的执行，或者房地产短期内尚不具备变现能力的情形。
依不动产执行方法。就被执行人请求第三人移转或设定房地产物权的权利为执行时，得直接裁定将房地产物权移转或设定于被执行人并予查封，认为适当时，得命令第三人将该房地产交与法院占有，最后再依不动产执行的规定，予以拍卖或强制管理。当然，符合法定条件的，也可裁定以物抵债。
房地产共同共有权的特别方法。遗产、合伙财产、夫妻共有财产的共同共有权，人身关系存续中，原则上不能强制转让，共有财产非依法亦不得强制分割。 为此，传统大陆法系民法多特设规定。例如对于遗产，继承人得随时请求分割， 且通说认为继承人的债权人得代位行使这一请求权。 对于合伙财产，合伙人的份额被扣押的，该合伙人当然退伙。我国合伙企业法亦有类似规定。 退伙后，由申请执行人代位行使出资返还请求权及利益分配请求权，分割共有房地产后而为执行。至于登记在夫妻双方名下的共同共有房地产，除非婚姻关系终止，原则上不应强制分割，只能通过扣押共有权，无限期地限制其自由转让。不过，在我国，夫或妻一方的债务，无特别情形，均被推定为夫妻共同债务，故一般不会出现此种情形。
(三)第三人异议程序
第三人不承认被执行人的房地产特殊财产权之存在，或于数量有争议或有其他得对抗被执行人请求的事由时，应于接受执行法院命令后若干日内，向执行法院书面申明异议。执行法院应通知债权人。债权人认为第三人之异议不能成立的，得于收受前项通知后若干日内起诉第三人， 并应向执行法院提供已起诉证明并告知被执行人。被执行人亦否认其权利时，并得以被执行人为被告。被执行人也可以主动申请作为原告或被告参加诉讼。债权人未在法定期间内提供已起诉证明的，执行法院得依第三人的声请，撤销执行行为。
第三人未在法定期间内申明异议的，执行法院得因债权人的申请，进入上述换价程序。此时，第三人仍得以上述事由，另行向管辖法院提起异议之诉。但除非法院因必要情形或依声请定相当并确实的担保，执行不予中止。此外，被执行人对于第三人的房地产特殊财产权，已有生效判决、裁定或调解确定在案，第三人虽在法定期间内申明异议，但其异议事由已为上述判决、裁定和调解所否定的，视为未在法定期间内申明异议。
当然，在现行的法律框架下，我们只能在执行程序中，依靠扣押前的调查取证，扣押后的开庭听证，充分听取意见，注重实体审查，换价前合议，遇到重大疑难争议，告知当事人及时通过普通诉讼程序解决，诉讼终结前酌情予以暂缓换价等措施，尽量保障各方的合法权益。
(四)请求权冲突和执行程序竞合
对同一房地产，除了本案就被执行人对第三人房地产特殊财产权的执行程序，他案申请执行人也可能基于别的请求权，同时或先后申请强制执行，这就产生该优先执行哪个请求权的问题，强制执行法理论上称为“执行程序竞合”。
例如，甲开发商与乙国企合作开发房地产。乙国企提供划拨地，约定分得房屋，并过户土地使用权给甲。甲向丙银行贷款，以在建房屋(包括约定分给乙国企的部分房屋)抵押，后拖欠丁建筑公司工程款。陈某向甲开发商预购一套商品房(约定分给乙国企的，未被抵押)，交付全部房款，尚未备案。此外，陈某拖欠林某借款，乙国企拖欠戊贸易公司货款。戊贸易公司最先起诉乙国企，诉前预查封若干套约定分给乙的房屋(包括已预售陈某的那套)。乙国企诉请甲开发商交付约定分得的房屋并过户，林某诉请陈某还款，丙银行、丁建筑公司也分别诉请甲开发商还款。乙国企、陈某、甲开发商无其他财产可供执行，乙国企、陈某均愿以房偿债。
戊贸易公司、林某分别申请对房屋执行，正是就被执行人对于开发商的特殊财产权(这时是房屋所有权移转请求权)的执行。乙国企的请求权属于物之交付和物权移转行为请求权。丁建筑公司、丙银行的请求权是金钱债权，但有法定优先权或抵押权。这些执行程序存在竞合。在约定分给乙国企而被预售给陈某的那套房屋上，戊贸易公司与林某的程序竞合，二者又分别与丁建筑公司的程序竞合。乙国企与丙银行的程序，在被抵押的房屋上也产生竞合，二者又分别与丁建筑公司的程序竞合。乙国企还与林某的程序竞合。如果本案土地使用权未过户，冲突和竞合的情形将更加复杂。
如何解决执行程序竞合，其说有三：(1)执行法院无判断实体上权利关系孰优的权限，自应依申请的先后顺序处理。(2)应视非金钱请求权是否基于物权或是否依法有优先权而定；(3)原则上应依申请先后顺序处理，但申请执行在后者系基于物权或有依法有优先权的，应优先于申请在先的金钱请求权，我国现行司法解释采此说。 笔者也赞同第(3)说，因为法律上如有优先顺位明确规定的，执行程序自当直接适用，不必过份拘泥于审执分离原则。依此原理，上述系列执行案件，如无其他应予考虑变通的情节， 应当：(1)最优先实现林某的债权。裁定将陈某的预购房移转给陈某后予以拍卖，得款清偿林某，余款退还陈某。林某对陈某虽也只是金钱债权，但陈某对预购房却享有某种优先权。本案预售虽未备案登记，但陈某已支付全部价款，根据最高院司法解释，丁建筑公司的工程款优先权不得对抗陈某。戊贸易公司虽诉前预查封，但查封本不应产生优先权，这已为中国强制执行法草案所采纳。 (2)次优先实现丁建筑公司的债权。拍卖其他房屋，得款优先清偿丁公司。乙国企不是消费购房，其请求交付并过户房屋的权利，与金钱债权的顺位相同，不得对抗丁公司。戊贸易公司的预查封也是基于乙国企的请求权，同理。(3)再优先实现丙银行的抵押权。抵押权范围内的房屋，未被丁建筑公司申请拍卖的，予以拍卖，得款优先清偿丙银行；已被丁公司申请拍卖但有余款的，亦同。(4)依法实现工程款优先权和抵押权后，丁建筑公司、丙银行的债权如仍有剩余，与戊贸易公司、乙国企的请求权顺位相同，应依申请执行的先后顺序处理。本案戊贸易公司申请预查封在先，故预查封范围内的房屋，未被拍卖的，登记到乙国企名下后予以拍卖，得款清偿戊贸易公司，余款退还乙国企。(5)约定分给乙国企的房屋，未被上述执行的，应依丁建筑公司、丙银行和乙国企申请执行的先后顺序处理。乙国企未获房屋部分，得另行诉请甲开发商赔偿。
国家税务总局


国家税务总局关于宣传贯彻《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》的通知
国税发[2002]126号


各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：
2002年9月7日国务院总理朱镕基签发第362号国务院令，颁布了《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称新《实施细则》）。新《实施细则》是《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称新《征管法》）的第一部配套法规，为新《征管法》提供了程序性和操作性的规定。它的颁布实施为依法治税、深化税收征管改革，全面做好各项税收工作提供了制度、机制和手段的保证。为了更好地学习、宣传、贯彻新《实施细则》，现通知如下：
一、认真组织学习，准确理解和把握新《实施细则》的精神实质
新《实施细则》以党中央关于“完善和稳定税制，加强税收征管”的税收工作总方针为指导，按照国务院领导关于“加强征管、堵塞漏洞、惩治腐败、清理欠税”指示精神的要求，紧密结合税收征管实际，以全面贯彻落实新《征管法》为目标，确保了税收征管措施的合法性、合理性、可行性和前瞻性。新《实施细则》根据新《征管法》的规定，总结我国多年来税收征收管理的经验，借鉴国际有益作法，对税收管理活动的全过程进行具体规范，并确保实施工作中的可操作性，为进一步推进税收征收管理工作的法制化、规范化、科学化和现代化的进程，加快构建我国现代税收征管的新格局奠定了坚实的制度基础。
新《征管法》及其《实施细则》的颁布实施必将带来治税思想和管理方式的巨大变革。因此，认真学习和领会新《实施细则》的精神实质是当前的紧迫任务。各级税务机关的广大干部，特别是领导干部，务必要从贯彻依法治国基本方略、严格依法治税的高度，充分认识实施新《实施细则》的重要意义，认真学习、理解新《实施细则》。要加强组织领导，对学习新《实施细则》作出具体部署和安排，狠抓落实，使人人都能熟练把握新《实施细则》的具体内容，准确运用新《实施细则》，使新《实施细则》真正成为税收征管工作的强有力的法律武器。
二、通过各种渠道、采取多种方式、结合税收工作实际大力宣传新《实施细则》
各级税务机关要结合当地情况和税收工作实际，采取各种措施，以灵活多样、生动活泼的形式宣传新《实施细则》。要积极争取当地党政领导、社会各界和广大纳税人的支持与配合，采取培训辅导、知识竞赛、印制宣传画册、制作电视公益广告等生动活泼的方式方法，广泛利用各种新闻媒体和场所如办税服务大厅、税法公告、12366税收服务热线电话、报纸、电台、电视台、互联网等进行宣传。各地在注重宣传实效的同时，要注意加强与当地政府和有关部门沟通，争取在主要交通干道和公共场所设立公益广告牌，张贴、悬挂宣传标语、散发各种宣传的小册子、为纳税人设立咨询站、集中进行宣传和咨询等。深入、广泛宣传新《实施细则》的精神实质和具体的操作规定，使系统内广大税务干部、纳税人和社会各界广为知晓新《实施细则》，为贯彻落实新《实施细则》、加强税收征管打下坚实的基础。
各级税务机关在宣传中要根据新《征管法》的规定，坚持为纳税人提供无偿的服务，严格禁止税务机关和税务干部参加或引导纳税人参加社会举办的、以赢利为目的的各类培训班，要严肃查处各类违纪行为。为此，总局要求全国税务系统在新《实施细则》开始实施的10月15日统一组织一次新《实施细则》宣传日活动。
三、统筹安排，做好新《实施细则》正式施行的各项准备工作
各级税务机关应当统筹安排，采取各种措施，通过各项扎实的工作，为新《实施细则》的正式施行做好准备。新《实施细则》将于10月15日正式实施，在此之前，各地要对现有的一些不符合新《征管法》及其《实施细则》的规定和做法进行一次清理，抓紧对税收征管程序的环节、步骤、手续、时限、权限、文书等进行必要的完善。对新《实施细则》已有明确规定的，各级税务机关要认真贯彻落实，严格按这些规定不折不扣地执行并及时将好的做法、事例向国家税务总局反映。对一些因时机不成熟没有修改或不具体、不清楚的问题要及时请示，切不可随意理解，擅自行事。要切实树立依法行政、注重执法程序的意识，以近年来税务机关连续发生的败诉案件为警示，对照新《征管法》及其《实施细则》，检讨以往的行政行为及其相关规定，发现问题，要及时通过修订原有规定加以解决。在做好各项准备工作中，要加强与各有关部门和各级政府沟通，做好汇报和协调工作，使各级政府和有关部门理解和支持税收工作。
附件：《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》宣传提纲



国家税务总局
二○○二年九月三十日

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》宣传提纲

2002年9月7日，新修订的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称新《实施细则》）经朱镕基总理签发第362号国务院令颁布，并将于2002年10月15日正式施行。
新《实施细则》是2001年5月1日开始施行的新《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称新《征管法》）的第一部配套法规，根据新《征管法》和《立法法》等有关法律的规定，新《实施细则》对新《征管法》进行了进一步的量化、细化和补充，最大程度地保证了税收征管措施的合法性、合理性、可行性和前瞻性。新《实施细则》以党中央关于“完善和稳定税制，加强税收征管”的税收工作总方针为指导，按照国务院领导关于“加强征管、堵塞漏洞、惩治腐败、清缴欠税”指示精神的要求，以全面贯彻落实新征管法为目标，紧密结合税收征管实际，借鉴国际有益做法，对税收征收管理活动的全过程进行具体规范。新《实施细则》具有良好的可操作性，在强化税法的刚性、注重保护纳税人权益、合理确定税收征管的机制、制度和手段、明确税收执法主体、构建完备的税收法律体系等方面实现了重大突破，它的颁布实施对实现依法治税，充分发挥税收的职能作用，推进税收征管改革，加快税收征管的信息化、现代化建设，全面做好各项税收工作，构建法治化、制度化、科学化和现代化的税收征管新格局具有重要意义。
一、修订《实施细则》的必要性、紧迫性和艰巨性
2001年5月1日开始实施的新《征管法》标志着我国依法治税工作又迈上了一个新台阶，一年多来，新《征管法》对于加强依法治税、保障税收收入、强化税源管理、健全基础制度、堵塞税收漏洞 、维护纳税人合法权益，发挥了重要作用，但是新《征管法》作为税收征管领域的基本法律，不可能对每一件事都规定得十分具体，同时由于税收征管的涉及面很广、业务量很大、复杂程度高，使新《征管法》的许多原则性法律规定，由于缺乏必要的明确的具有法律效力的具体规定而难以落实，此外执行中还因为对新《征管法》的理解不同，给税收执法造成了一定的困难，迫切需要制定与新《征管法》配套的法规，使新《征管法》的原则性法律规定变成可以实际操作的具体措施，因此，修订《实施细则》是非常必要而紧迫的。
修订《实施细则》也是一项艰巨的任务，新《实施细则》并不是在新《征管法》的基础上进行简单的量化、细化和补充就可以完成的，也不是在原《实施细则》的基础上进行简单的增补、删除、修改就可以完成的。为更好地落实新《征管法》，为税收征管提供合法的、可行的机制、制度和手段保障，需要做大量的创造性的工作。为落实新《征管法》中的一些基本原则，还需要与其他行政机关做大量的协调工作，并反复征求各有关方面的意见，同时在立法上不仅要考虑与有关法律、法规的协调、还要保证法律规定的明确规范、立法意图的合理，立法程序的完整和合法，因此修订《实施细则》不仅是一项必要的紧迫的任务，还是一项艰巨、复杂的任务。
在修订《征管法》的同时，有关单位和人员就开始了修订《实施细则》的酝酿和准备工作，新《征管法》颁布实施后，《实施细则》的修订工作正式紧锣密鼓地开始进行，通过反复的研讨与修订，特别是经过与有关部门的多次协调，数易其稿，2001年11月形成了报送国务院法制办的送审稿，其后又经过多次修改，经过一年多的努力，在2002年9月7日，《实施细则》的修订工作终于完成，新《实施细则》即将于2002年10月15日正式实施。
二、新《实施细则》对税收征管中长期未能解决的重大难点问题实现了突破
1.在加强税法刚性，强化税收征管措施和提高行政执法效能方面实现了突破。
税法的刚性主要通过税法的强制性规定体现出来，新《实施细则》首先在立法上加强了税法的刚性，同时对具体的税收执法措施进一步作出了明确的规定，以减少税收执法的随意性，加强税收执法的刚性。因此，在新《实施细则》中，税法的刚性通过大量的、具体的、明确的强制性规定体现出来。集中通过税收保全和强制执行措施、关联企业的有关规定、税收连带责任等方面体现出来。
首先，新《实施细则》进一步严密和理顺了税收保全和强制执行措施。新《征管法》对税收保全和强制执行措施作出了原则性的规定，新《实施细则》在此基础上对税收保全和强制执行措施的程序、执行标的物的范围以及对扣押查封的商品、货物、其他财产的处理等作出了更加具体的规定，主要突破是：税务机关对依法扣押、查封的商品、货物、其他财产有权依法拍卖、变卖；有权依法确定其价值；有权对价值超过应纳税款的商品、货物、财产进行整体扣押、查封；对被查封、扣押的财产不得办理过户手续；明确保管了责任等。具体规定是：(1)对可以采取税收保全和强制执行措施的其他财产进行了界定。第59条第1款明确规定房地产、现金、有价证券等不动产和动产可以作为执行标的物。更加符合执法实际，提高了税收保全和强制执行的执法力度。(2)对不在保全和强制范围之内的个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品的范围进行了界定。第59条第2款明确规定机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以外的住房不属于维持生活必需的住房和用品。第3款规定税务机关对单价在5 000元以下的其他生活用品，不采取税收保全和强制执行措施。这一规定不仅是税收征管立法上的重大突破,而且在我国法制建设史上也开创了先河，多年来由于无法解决公民生存权认定标准问题，司法机关、执法机关因没有这方面规定而对这一问题难以操作，无能为力。即使在国外,类似问题也极少有借鉴经验，只有日本、韩国有类似规定。(3)对不在保全和强制范围之内的个人所扶养家属的范围进行了界定。第60条规定是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人扶养的其他亲属。(4)对采取税收保全和强制执行措施时的估价方法进行了补充规定。第64条规定了执行相当于应纳税款的有关财产时参照同类商品的市场价、出厂价、评估价估算。在确定应予扣押、查封的商品、货物和其他财产的价值时，明确了除税款外，还包括滞纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用，将总局1993年下发的《关于贯彻实施税收征管法及其实施细则若干问题的规定》中的有关规定上升为行政法规。(5)规定了税收保全和强制执行中的整体扣押、查封和拍卖。第65条规定对价值超过应纳税额且不可分割的财产，税务当事人无其他可供执行财产的情况下可以整体执行。解决了税务机关执法实际中的一个难点问题，提高了执法力度。(6)对查封、扣押财产的产权证照和过户问题进行了明确。第66条规定了采取税收保全和强制执行措施时税务机关可以收缴产权证照并禁止有关机关办理转让登记。(7)明确了被查封物品可由被执行人负保管责任和有条件使用。第67条规定税务机关可以责令被执行人保管查封的财产，可以使用不会减少价值的财产，保管责任和损失由被执行人承担。
其次，进一步明确了关联企业的有关规定。新《实施细则》第51条至第56条从关联企业的确认、关联业务的确定、纳税调整的方法和时限、实行预约定价制度等方面对关联企业作出了明确规定，特别是第53条对预约定价制度的规定，借鉴了九十年代初国际上为解决转让定价税收管理而积极推行的一种管理制度，突破了传统的税务机关对转让定价事后审计的模式，而变为事前审计，既方便了税收执法又减少了纳税人有不同意见时进行举证的困难，便于纳税人接受。
再次，进一步明确了税收连带责任、纳税人清算等。新《实施细则》第49条第2款规定：“发包人或出租人应当自发包或出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税的连带责任。”明确了发包人、出租人的连带责任；第50条规定了纳税人清算前的报告制度和税务机关参加清算工作制度；通过第74条离境清税制度、第76条欠税公告制度、第77条对纳税人处理资产时需要向税务机关报告的欠税额的具体规定，加强了对欠税的管理。
新《实施细则》在加强税法刚性的同时，还结合税收征管的实际，从便于操作、有利于降低税收成本、方便纳税人办税的角度，从扣缴税款登记、纳税申报、税款征收等方面优化、简化了一些税收征管措施。主要包括：为减少税务机关办理扣缴税款登记的工作量和方便纳税人办理扣缴登记，第13条规定了扣缴义务人办理扣缴税款登记时，如果已经办理了税务登记，只在税务登记证件上登记扣缴税款事项，不再办理扣缴税款登记证件；第36条规定了提高征管效率，合理配置征管资源，优化税收服务，实行简易申报和简并征期申报纳税制度；适应现代科技发展和方便纳税人的需要，实行多种缴税方式；第40条规定了税务机关应当根据方便、快捷、安全的原则，积极推广使用支票、银行卡、电子结算方式缴纳税款。
2.在规范税收执法，保障纳税人合法权益方面实现了突破。
在新《征管法》的基础上，新《实施细则》对保护纳税人的合法权益，作了进一步明确、具体的规定，并将保护纳税人合法权益融入到税务管理、税款征收、税务检查等税收征管的各个环节中，除对新《征管法》已经作出原则规定的给予进一步的具体的明确之外，根据新《征管法》的立法宗旨，新《实施细则》在保护纳税人合法权益方面实现了突破。
对新《征管法》已经作出原则规定的给予进一步的具体的明确的规定，主要表现在：第5条明确了为纳税人保守秘密情况的范围；第41条对纳税人延期缴纳税款的特殊困难进行明确；第78条规定税务机关限期办理纳税人多缴税款并加算银行同期存款利息；第68条规定税务机关应在收到税款或者银行转回的完税凭证之日起1日内解除税收保全；第88条对税务检查过程中采取保全措施的期限和权限进行了限制；第97条规定严禁税务人员私分保全措施下的纳税人的物品等。
新《实施细则》在保护纳税人合法权益方面实现的突破主要表现在：一是从便于纳税人生产经营的角度，第67条第2款规定，继续使用被查封的财产不会减少其价值的，税务机关可以允许被执行人继续使用。二是从便于纳税人办理申报和纳税的角度，第36条规定，对实行定期定额缴纳税款的纳税人，可以实行简易申报、简并征期等申报纳税方式。第40条规定，税务机关应当根据方便、快捷、安全的原则，积极推广使用支票、银行卡、电子结算方式缴纳税款。三是从便于保护纳税人基本的生存权利的角度，第59条第3款规定，税务机关对单价5000元以下的其他生活用品，不采取税收保全和强制执行措施。四是从便于纳税人举证和接受税务机关的定价原则的角度，第53条规定，纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核批准后，与纳税人预先约定有关定价的事项，监督纳税人执行。五是从鼓励纳税人诚信纳税的角度，实行纳税信誉等级评定管理制度, 第48条规定了税务机关负责纳税信誉等级评定工作，并建立纳税信誉等级评定制度。明确了税务机关要充分利用征管信息资源,健全完善诚信纳税评价机制、激励机制和监督机制，做好纳税人纳税信誉等级评定工作,为建立税收信用体系提供了法规依据，体现了对诚信纳税人的应有尊重。此外，新《实施细则》中有许多条款，虽然没有明确说明是对纳税人权益的保护，但通过对新《征管法》中规定的直接保护纳税人合法权益条款的条件的具体化，便于实际操作，落实了对纳税人权益的保护，例如第60条对纳税人个人及其所扶养家属的明确、第41条对纳税人特殊困难的明确、第8条对税务人员应该进行回避的关系的明确等，都使新《征管法》对保护纳税人合法权益的原则规定可以落实。
3.在完善税收法律体系方面实现了突破。
完善的税收立法是规范税收执法的基础和保障，新《实施细则》为构建完善的税收征管法律体系，明确了新《实施细则》作为行政法规与行政规章的关系，为建立法律、行政法规、部门规章层级分明、互相配套的法律体系提供了法律依据，实现了构建完善的税收法律体系的突破。由于税收征管的业务量大、复杂程度高、涉及面广，只靠新《征管法》和新《实施细则》不能满足税收征管的需要，必须有一系列与之配套的制度、办法，新《实施细则》明确规定了由国家税务总局以及国家税务总局与有关部门联合制定的22个制度办法，为制定必要的规章提供了法律依据，同时也起到了规范了税收规章立法工作的作用。
新《实施细则》明确规定了由国家税务总局以及国家税务总局与有关部门联合制定的22个制度办法包括：
（1）信息化建设办法。第4条：国家税务总局负责制定全国税务系统信息化建设的总体规划、技术标准、技术方案与实施办法。
（2）税务人员行为准则和规范。第6条：国家税务总局应当制定税务人员行为准则和行为规范。
（3）举报税收违法行为奖励办法。第7条：奖励资金具体使用办法以及奖励标准由国家税务总局会同财政部门制定。
（4）税务登记管理办法。第10条：税务登记的具体办法由国家税务总局制定。
（5）税务工商通报联系制度。第11条：工商机关向税务机关定期通报的具体办法由国家税务总局和工商总局联合制定。
（6）税控装置推广办法。第28条规定税控装置推广应用的管理办法由国家税务总局制定，报国务院批准后实施。
（7）申报纳税制度。第30条明确税务机关应建立健全纳税人自行申报纳税制度。
（8）税款征收管理制度。第38条第1款：税务机关应当加强对税款的征收管理，建立、健全责任制度。
（9）出口退税管理办法。第38条第3款：国家税务总局应当会同国务院有关部门制定出口退税管理办法。
（10）完税凭证管理办法。第45条：完税凭证的式样及管理办法由国家税务总局制定。
（11）纳税人纳税信誉等级评定管理办法。第48条：纳税人纳税信誉等级的评定办法由国家税务总局制定。
（12）阻止欠税人出境办法。第74条:阻止欠税人出境的具体办法，由国家税务总局会同公安部制定。
（13）欠税公告办法。第76条:对纳税人欠缴税款的情况实行定期公告的办法由国家税务总局制定。
（14）税务检查工作规程。第85条：税务检查工作的具体办法由国家税务总局制定。
（15）税务检查证与税务检查通知书管理办法。第89条：税务检查证和税务检查通知书的式样、使用和管理的具体办法，由国家税务总局制定。
（16）税务局和稽查局的职责范围划分办法。第9条：国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。
（17）税务登记证件式样的制定。第12条：税务登记证件的式样，由国家税务总局制定。
（18）关联企业业务往来情况管理办法。第51条：纳税人有义务就其关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料。具体办法由国家税务总局制定。
（19）扣押、查封抵税资产处理办法。第69条：税务机关将扣押、查封的商品、货物或者其他财产变价抵缴税款时，应当交由依法成立的拍卖机构拍卖；无法委托拍卖或者不适于拍卖的，可以交由当地商业企业代为销售，也可以责令纳税人限期处理；无法委托商业企业销售，纳税人也无法处理的，可以由税务机关变价处理，具体办法由国家税务总局规定。
（20）检查存款账户许可证明式样的制定。第87条：检查存款账户许可证明，由国家税务总局制定。
（21）税务文书格式的制定。第107条：税务文书的格式由国家税务总局制定。
（22）税务代理委托管理办法。第111条：纳税人、扣缴义务人委托税务代理人代为办理税务事宜的办法，由国家税务总局规定。
除以上22个制度、办法外，新《实施细则》还为国家税务总局根据税收征管的需要，制定其他有关的制度、办法，明确了方向和依据。
4.在税收主体方面实现了突破。
长期以来对征税主体、纳税主体以及税务机关作为税收执法主体的执法权不够明确，造成了税收征管实际工作的不便，新《实施细则》在新《征管法》的基础上进一步明确了税收主体以及税务机关的税收执法权。
首先，在执法主体上实现了突破。新《实施细则》明确了稽查局的执法主体资格，第9条明确了税收征管法第14条所称的按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。对稽查局查处税收违法案件的职能作用给予肯定，解决了由于稽查局独立执法资格不明确而产生的困扰。强化了税收执法手段，确保了打击偷、逃、抗、骗税收违法行为的力度。
其次，在纳税主体上实现了突破。新《实施细则》明确了承包人、承租人能够成为纳税人。第49条规定实行承包经营、承租经营的，承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算,并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人是纳税人。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。这一规定肯定了税务机关虽然不负有市场主体的管理权，但负有对纳税主体的管理权限，成功地解决了承包、承租人不是市场主体，能否作为纳税主体的这样一个长期以来在征管实践中难以解决的问题。
在明确税收执法主体和纳税人的同时，新《实施细则》还对确定税务机关的执法权以及明确纳税义务方面实现了突破。
对有关部门执法过程中涉及的税收执法权问题进行了明确。审计、财政机关对税务机关负有监督的职能，同时，审计和财政监督机关对国有企业的财务收支情况也可以进行监督，但是这些部门对在履行职责中发现的纳税人税收违法行为如何处理，一直有不同的看法和理解。而且有关部门在税款入库问题上也曾产生过混乱。修订的实施细则对此给予了明确，充分肯定了税务机关行使税收管理职能的惟一性。第84条规定了审计机关、财政机关依法进行审计、检查时，对税务机关的税收违法行为作出的决定，税务机关应当执行；发现纳税人、扣缴义务人有税收违法行为的，向被审计、检查单位下达决定、意见书，责成被审计、检查单位向税务机关缴纳应当缴纳的税款、滞纳金。税务机关应当根据有关机关的决定、意见书，依照税收法律、行政法规的规定，将应收的税款、滞纳金按照国家规定的税收征收管理范围和税款入库预算级次缴入国库。税务机关应当自收到审计机关、财政机关的决定、意见书之日起30日内将执行情况书面回复审计、财政机关。有关机关不得将其履行职责过程中发现的税款、滞纳金自行征收入库或者以其他款项的名义自行处理、占压。
在明确纳税义务方面，新《实施细则》对扣缴义务人、税务代理人、以及纳税人发生分立、合并等情况时的纳税义务，作了明确规定。
5.在加强税源监控、夯实税收征管基础、创造良好税收环境方面实现了突破。
新《实施细则》主要在税务登记、账簿凭证管理、纳税申报、核定应纳税额、明确纳税义务、税务检查、有关部门的义务和责任等方面，体现了加强税源监控、夯实税收征管基础、创造良好税收环境。
首先，在税务登记管理方面确定了办理税务登记和扣缴税款登记的对象、地点和期限问题，确立了普遍登记原则，明确了国家税务局、地方税务局对同一纳税人的税务登记应当采用同一代码，信息共享。
税收征管法只是规定了企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产经营的场所，个体工商户和从事生产经营的事业单位这四类从事生产经营纳税人的税务登记问题。对其他取得应税收入、应税财产以及发生的应税行为的纳税人税务登记问题和扣缴义务人办理登记问题没有作出规定。这次修订的实施细则中这一问题得到了解决。第12条规定除国家机关和个人外，只要发生了纳税义务就要办理税务登记。同时，第13条明确了扣缴义务人办理扣缴税款登记的期限和方法。第10条明确授权税务登记的具体办法由国家税务总局制定。从事生产经营以外的纳税人和扣缴义务人办理扣缴税款登记的办法，税收征管法规定应由国务院规定。第21条规定长期异地经营累计超过180天的从事生产经营的纳税人应在营业地办理税务登记。
在税务登记管理的实际工作中，如何确定税务登记代码是一个大问题，关系到纳税户数的确定、部门之间的配合、信息传递和共享、税源监控等各个方面。实际工作中，存在着国税管理的纳税户与地税管理的纳税户在确定税务登记代码时标准不一致，导致了国税管理的纳税户数与地税管理的纳税户数，在逻辑关系上不吻合的问题。不利于国税、地税的相互配合和信息共享，不利于税务机关与工商、金融等部门的配合和信息共享，更不利于税源监控，为税收征管造成不便。因此必须保证税务登记代码的惟一性，保证国税、地税确定税务登记代码的统一性。新《实施细则》第10条明确了国家税务局、地方税务局对同一纳税人的税务登记应当采用同一代码，信息共享。为税务登记办法的制定和税务登记的管理，打下了基础。
其次，加强征管基础工作方面的规定主要有：
（1）第17条规定了从事生产经营的纳税人开立存款账户及其变更、注销的，限期15日内报告制度。
（2）第20条规定了税务登记证件公开悬挂制度和遗失证件的在15日限期内书面报告并登报声明作废。
（3）进一步规范了纳税申报管理,第32条规定纳税人在纳税期内没有应纳税款的和减、免税期间也应按规定办理纳税申报。
（4）对纳税人提出核定纳税异议、举证及税务机关认定作出规定。第47条规定纳税人对税务机关采取规定的方法核定的应纳税额有异议的，举证并认定后，调整应纳税额。
（5）对提高检查效率和建立检查制度等规范检查行为问题作出规定。第85条规定税务机关应当建立科学的检查制度，统筹安排检查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数，避免重复检查。
再次，明确规定了有关部门和人员配合税务机关协税护税的义务和责任，主要包括：
（1）工商行政管理机关。第11条：明确了各级工商行政管理机关应当定期向同级税务机关通报情况的具体内容。并规定税务工商部门联合制定通报的具体办法。
（2）银行和其他金融机构。第92条：对银行和其他金融机构不按照规定登录从事生产、经营的纳税人的税务登记号码或账号的行为规定了行政处罚措施。第46条规定税务机关可以委托银行开具完税凭证。
（3）公安机关。第74条规定了税务机关可以通知出入境管理机关阻止欠税纳税人出境。具体办法，由国家税务总局会同公安部制定。
（4）税务事务代理人。第98条规定了对税务代理人违反规定造成纳税人未缴或者少缴税款的行为的行政处罚措施。
（5）扣缴义务人。第94条规定了扣缴义务人向税务机关报告纳税人拒绝扣缴情况的义务。
（6）发包人、出租人。第49条规定了发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将有关情况向主管税务机关报告的义务。
另外，明确了税务机关内部国、地税之间相互配合加强税务登记管理，提高税源监控能力的规定。
6.在科技加管理方面实现了突破。
新《实施细则》注重税收征管的现代化、信息化，贯彻“科技加管理”的理念，在税收征管的制度、措施、手段、程序等的规定上，不仅体现了依法治税、规范执法的要求，同时，更加注重信息化、现代化在税收征管中的作用，强调要运用信息化、现代化的手段，管理税收，如：第4条从行政法规的级次明确税收征管信息化、现代化的改革方向及其落实方式。第28条明确税务机关运用税控装置等现代科技手段加强税源管理。第40条促进税务机关推行多种税收缴纳方式。第38条规定税务机关可实行多种征收方式。
三、新《实施细则》的特点
1.紧密依据新《征管法》与实现税收征管重大问题的突破相结合。
新《实施细则》依据新《征管法》制定，是新《征管法》的下位法，按照《立法法》的规定，下位法不得与上位法相抵触，而修订《实施细则》就是为了全面贯彻落实新《征管法》，因此新《实施细则》在立法宗旨、法律规定上紧密依据新《征管法》，但同时它又不是对新《征管法》的简单细化和量化，而是在符合新《征管法》立法宗旨的基础上，进行必要的补充，除上面提到的在六个方面实现了突破外，整个新《实施细则》，尽最大可能发挥了行政法规的作用，不仅对新《征管法》的基本概念、原则作了必要的解释，明确了其各项规定的适用范围，细化了有关内容，最突出的特点是进行了大量创造性的工作，从实质上把握了新《征管法》的立法精神，结合税收征管实际，贯彻了党中央、国务院和国家税务总局对税收工作的总体要求，使整个新《实施细则》具有突破性，成为税收征管的不可缺少的法律依据。
2.原则规定与可操作性相结合。
税收征管是依法治税、从严治队，实现税收职能作用的基本载体，税收征管工作必须落到实处，新《实施细则》紧紧把握可操作性这一原则，对新《征管法》的原则规定，进行具体化，使新《征管法》的原则规定变成可以操作的具体的税收征管措施，但由于新《实施细则》作为行政法规，其主要任务还是规定税收征管中主要的、基础的、重要的内容，又由于税收征管工作的业务量大、涉及面广、复杂性高的特点，因此，新《实施细则》的具体性也是有限的，对于不能将新《征管法》的原则规定具体化到可以在实际税收征管业务中直接运用的程度的，新《实施细则》授权国家税务总局制定有关的办法、制度，使实际操作变为可能，体现了原则规定与可操作性相结合的特点。
3.规范性与合理性相结合。
新《实施细则》体现了规范执法的要求，同时又体现了一定的灵活性，使税收征管更具有合理性。在整体上保证法律规定的规范性、完整性的同时，主要通过简化、优化有关的税收征管的手续、制度、措施等规定，体现出灵活性与合理性。如新《实施细则》在纳税申报方面，规定了简易申报、简并征收的方式；在税收保全和强制执行措施方面，规定了在不减少被扣押查封的商品、货物、财产价值的情况下允许纳税人继续使用被扣押查封的商品、货物、财产；在税务登记方面，规定了办理扣缴税款登记时对已办理税务登记的纳税人只在税务登记证件上加盖有关标志，不再另外发放扣缴税款登记证件；在税款征收方面，规定了在确定税款征收原则时，根据方便、快捷、安全的原则，积极推广使用支票、银行卡、电子结算方式缴纳税款等。
4.紧密结合税收征管实际与具有一定的前瞻性相结合。
新《实施细则》紧密结合税收征管实际，具有良好的可操作性，为解决税收征管的实际问题提供法律依据，同时，税收征管的实际又是不断发展变化的，新《实施细则》按照新《征管法》的立法宗旨，结合税收征管实际，对税收征管作出了具有前瞻性的规定，如对关联企业有关税收的规定，结合税收征管的实际，将原来只适用于对外商投资企业和外国企业的规定，扩展到所有内资和外资企业，同时，借鉴国际上的有益作法，规定了预约定价制度。
5.依法治税与现代化建设相结合。
新《实施细则》不仅强调依法治税，为依法治税提供法律依据，同时，贯彻“科技加管理”的理念，强调税收征管的现代化、信息化，并强调与有关部门的信息共享。第4条明确规定：“国家税务总局负责制定全国税务系统信息化建设的总体规划、技术标准、技术方案与实施办法；各级税务机关应当按照国家税务总局的总体规划、技术标准、技术方案与实施办法做好本地区信息化建设的具体工作。地方各级人民政府应当积极支持税务信息化建设，并组织有关部门实现相关信息的共享。”
6.加强税收执法刚性与注重保护纳税人权益相结合。
新《实施细则》在加强税源监控、加强税收征管的基础建设，强化税收执法权的同时，注重保护纳税人的合法权益，如在税收保全和强制执行措施的规定中，在作出了税务机关可以整体扣押、查封等规定的同时，还规定纳税人可以继续使用被扣押、查封的财产，税务机关对价值5000元以下的生活用品不采取税收保全和强制执行措施等。将加强税收执法的刚性，同注重保护纳税人的合法权益有机地结合起来。
7.加强税收执法权与部门配合相结合。
新《实施细则》进一步强调了税务机关的税收执法权，如第3条第1款规定，任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。第84条第1款规定，对审计机关、财政机关依法进行审计、检查时，发现纳税人、扣缴义务人有税收违法行为的，主管税务机关应当根据有关机关的决定、意见书，按照税收法律、行政法规的规定，将应收的税款、滞纳金按照国家规定的税收征收管理范围、税款入库预算科目和预算级次收缴入库。
在强调税务机关的税收执法权的同时，注重与有关部门的协调、配合，为税收征管创造良好的执法环境，规定了税务机关与银行等金融机构、工商机关、公安机关等有关机关和部门的配合，加强与有关部门的信息共享等。
四、新《实施细则》的主要内容
新《实施细则》包括总则、税务登记、账簿凭证管理、纳税申报、税款征收、税务检查、法律责任、文书送达、附则九章，共有113个条款，原实施细则为8 000余字，修订后增加为12 000余字。通过对原《实施细则》进行了修改、补充、删除，新《实施细则》主要包括下面6个方面内容：
1.新《征管法》未作调整，而原《实施细则》已有明确规定，实际工作中可操作的内容，此次修订不作大的调整。对不符合税收征管法规定或税收征管实际的部分条款进行了删除。
未作大的调整或保留的内容主要包括：立法宗旨、适用范围、延期申报、滞纳金征收的起止时间、文书送达等。
删除的内容主要包括：原《征管法》规定的税款征收方式、纳税保证金的规定、纳税人税务登记与实际情况不符的等。
2.新《征管法》规定得比较笼统，而实际工作中又必须对明确的内容作进一步的明确、解释。主要包括：应回避的关系、纳税人以及所扶养的家属的确定、查封、扣押商品、货物和其他财产的规定、应纳税额的核定方法、关联企业的确定、新《征管法》所指的特殊情况、特殊困难等。
3.新《征管法》已有规定，但没有具体的操作程序，包括自由裁量权比较大的内容进行一定程度的具体量化。主要包括：法律责任的确定、数额的确定等。
4.新《征管法》未作规定或规定不明确的内容而实际工作中又确实需要，而且根据《立法法》的规定，在国务院的权限内可以规定的内容，以不违反税收征管法立法原则和目的为尺度，进行补充规定。主要包括：新设立的行政处罚、对承租人、承包人纳税义务的明确、代征税款等。
5.新《征管法》已有规定，但又必须单独制订配套制度才可以操作的内容，此次只作原则上的规定，不涉及具体的内容和程序。主要包括前面提到的22项制度、办法的制定。
6.新《征管法》未作规定或规定不明确，但在税收单项制度或办法等规范性文件中已有规定，并经多年工作实践检验行之有效的做法，上升为行政法规。主要包括：稽查局执法主体资格、报验登记期限的规定、纳税人拒绝代征税款时代征人的报告规定、税务机关参加清算的规定等。
从章节上看，新《实施细则》各章的具体内容包括：
第1章 总则。本章共9条，主要规定了立法宗旨、适用范围、执法主体、税收法律法规的效力、行为准则和服务规范、信息化建设、保密和回避制度以及对税务案件举报人的奖励制度等。
第2章 税务登记。本章共12条，是对新《征管法》第2章第1节的具体规定。主要包括：登记原则、登记代码、登记范围、新办登记、变更登记、注销登记、扣缴税款登记、报验登记、有关部门的配合及税务登记证件的管理和使用等。
第3章 账簿、凭证管理。本章共8条，是对新《征管法》第2章第2节的具体规定。主要包括：账簿、凭证的设置、使用、保管，税控装置、备案制度、计算机记账的管理等。本章是从税收征管的角度对账簿、凭证进行管理，不同于《会计法》规定的账簿、凭证管理。
第4章 纳税申报。本章共9条，是对新《征管法》第2章第3节的具体规定。主要包括：申报义务的履行、申报方式、申报内容、延期申报、简易申报和简并征收等。
第5章 税款征收。本章共48条，本章的内容非常丰富，主要包括：税款征收的原则、方式、完税凭证、延期纳税、税款的追征、多缴税款的退还、滞纳金征收、应纳税额的核定、关联企业的确定、关联企业的定价原则、关联企业的纳税调整、预约定价、欠税的管理、关于承租人和承包人的规定、税收保全措施和强制执行措施、纳税担保、与财政、审计等有关部门的关系等。
第6章 税务检查。本章共5条，主要包括：对税务检查的总体要求、调账检查、检查存款账户、检查中的税收保全措施、税务检查证和税务检查通知书的使用等规定。
第7章 法律责任。本章共11条，主要包括：对违反新《征管法》及新《实施细则》的各项规定的法律责任，有的是对新《征管法》法律责任的细化和量化，有的是新设定的法律责任。
第8章 文书送达。本章共7条，主要包括：文书送达人、文书送达、文书送达的方式、税务文书的种类等。
第9章 附则。本章共6条，生效日期、税务代理、代扣代缴的手续费等。
五、全民动员，认真学习、宣传、贯彻新《实施细则》
新《实施细则》颁布后，国家税务总局立即组织召开了全国宣传、贯彻新税收征管法实施细则工作会议，对学习、宣传、贯彻新《实施细则》提出了明确具体的要求，并决定10月15日为全国宣传、贯彻新《实施细则》日，发出了宣传、贯彻新《实施细则》的通知。学习、宣传、贯彻新《实施细则》是一项长期的任务，需要征纳双方的共同努力，需要社会各方面的广泛支持和配合。 各级党政机关应进一步加强对税收工作的领导，采取切实有效的措施，支持税务机关工作， 支持税务人员依法履行职务；各有关部门应进一步加强与税务部门的配合协作，在信息共享、税源监控、税法宣传等方面与税务机关加强合作；各级新闻单位应加强对新《征管法》和新《实施细则》的宣传，不断增强全体公民的税收法制观念和法制意识，营造依法治税环境；广大纳税单位和个人要自觉依照新《征管法》和新《实施细则》及有关税收法律、法规的规定，自觉履行纳税义务，同时，充分地行使新《征管法》及其《实施细则》赋予的权利，监督税务机关和税务人员严格执法，维护自身的合法权益；各级税务机关要采取有效措施，通过多种形式宣传、落实新《征管法》及其《实施细则》，不断地完善、健全税收征管制度，努力提高工作效率和执法水平；广大税务干部，要学好、用好、用足新《征管法》及其《实施细则》，不断提高自身素质，树立为纳税人服务思想，为经济建设服务的思想，做到忠于职守、秉公执法。
通过贯彻实施新《征管法》及其《实施细则》，切实保障国家税收法规政策的正确贯彻实施，确保国家财政收入 ，实现增收节支的目标，完成税收收入任务，做好依法治税、从严治队、科技加管理三篇文章，构筑税收征管的新格局，保证我国经济建设和各项事业的发展。

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